Изменения в налогообложении: налог на добавленную стоимость

Новшества, внесенные законом № 431-З в главу 12 Налогового кодекса, обеспечивают дальнейшее совершенствование и упрощение порядка исчисления и администрирования НДС, а также решают ряд проблемных вопросов в налогообложении НДС, возникших из практики применения некоторых норм Налогового кодекса. Нормы главы 12 Налогового кодекса приведены также в соответствие с принятыми в 2012 году решениями Президента Беларуси по вопросам налогообложения, а также с терминологией, используемой в иных законодательных актах.

Из наиболее значимых изменений отмечу следующие. Одно из наиболее важных изменений - переход с 2013 года на исчисление НДС только методом "по отгрузке" с одновременным переходом с 2013 года на метод определения выручки в бухгалтерском учете только по принципу начисления. Отмена взимания НДС методом "по оплате", предусматривавшим отслеживание отсчета 60 дней со дня отгрузки, существенно упрощает расчет и администрирование НДС. Это позволяет максимально сблизить подходы при ведении бухгалтерского и налогового учета, связанные с определением суммы налогового обязательства. Замечу, что временные затраты на ведение бухгалтерского учета являются одним из основных факторов, принимаемых во внимание экспертами Всемирного банка при подготовке отчета "Ведение бизнеса" по разделу "Налогообложение".

Метод "по отгрузке" применяется в государствах Евросоюза, а также в странах - партнерах Беларуси по Таможенному союзу - России и Казахстане. В отношении белорусских банков данный метод был реализован на законодательном уровне уже с 2010 года.

В результате работы по оптимизации налоговых льгот, проведенной Министерством по налогам и сборам в 2012 году, внесены корректировки в статью 94 НК. Ряд льгот с 2013 года упразднен, по некоторым льготам упорядочен порядок их применения, внесены также правки редакционного характера. Отмечу, что меры по оптимизации налоговых льгот и сокращению их количества предусмотрены Программой социально-экономического развития Республики Беларусь на 2011-2015 годы в разделе "Бюджетно-налоговая политика". Соответственно, эта работа будет продолжена и в дальнейшем.

Нашли отражение в Налоговом кодексе с 2013 года также нововведения, направленные на дальнейшее совершенствование механизма налоговых вычетов по НДС и стимулирование экспорта.

Так, в целях сближения с международной практикой взимания НДС в странах Евросоюза были внесены корректировки в статью 33 НК. Они предусматривают изменение с 2013 года порядка определения места реализации таких услуг, как  инжиниринговые, дизайнерские, услуги авторского и технического надзора за строительством, при условии, что они непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства. Местом реализации названных услуг с 2013 года не признается территория Беларуси  даже в том случае, когда они выполняются на основании договора, заключенного белорусским исполнителем с белорусским заказчиком.  Сразу отмечу, что новая норма не распространяется на взаимоотношения с налогоплательщиками государств – членов Таможенного союза, где место реализации работ, услуг определяется в соответствии с международным договором.

Еще одно нововведение – снятие ограничений на вычет сумм "входного" НДС, приходящихся на обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Беларуси. До 2013 года такие налоговые вычеты подлежали отнесению на затраты в соответствии со статьей 106 НК. Таким образом, как следствие этого новшества, с 2013 года в распоряжении плательщиков остаются дополнительные оборотные средства.

Новшества коснулись и экспортеров, применяющих нулевую ставку НДС. Для них в целях осуществления в полном объеме налоговых вычетов, приходящихся на облагаемые по нулевой ставке НДС обороты, с 2013 года исключено условие о поступлении выручки (закрытии расчетов иными способами) за реализованные на экспорт товары (работы, услуги). Что позволяет экспортерам в сравнении с 2012 годом ускорить возврат этих сумм налоговых вычетов по НДС из бюджета, а также сократить временные затраты, связанные с распределением налоговых вычетов по НДС.    

И, наконец, значимым для Республики Беларусь событием в сфере туристической индустрии и в преддверии чемпионата мира по хоккею является введение с 2013 года механизма возврата НДС иностранным физическим лицам по системе Tax Free. Беларусь - первое из государств – членов Таможенного союза, где на законодательном уровне созданы все условия, чтоб система Tax Free заработала. Иностранные гости смогут вернуть НДС за товары, которые они купили в белорусских магазинах и вывезли за пределы Таможенного союза, а белорусские магазины, в свою очередь, в отношении таких товаров смогут применить нулевую ставку НДС, как при экспорте товаров.

В первую очередь, это статьи 102 и 102прим1 Налогового кодекса. Отмечу, что именно МНС была проделана существенная работа по изучению международного опыта и по нормативному закреплению в Налоговом кодексе механизма возврата НДС иностранным физическим лицам по системе Tax Free.   

В целях реализации положений Налогового кодекса уже принято постановление правительства № 13 от 8 января 2013 года, которым определены отдельные процедурные вопросы работы механизма возврата НДС. А именно, утверждены Перечень требований, предъявляемых к организациям, которые будут осуществлять возврат НДС; Порядок выбора таких организаций; Порядок возврата НДС, предусматривающий, в том числе, сроки и способы возврата НДС. Создана межведомственная комиссия по формированию перечня организаций, имеющих право на возврат НДС иностранным физическим лицам.

Госстандартом разработано (в том числе с учетом предложений МНС и Минторга) изменение № 4 СТБ 1364.2-2002 "Аппараты кассовые суммирующие и специальные компьютерные системы. Дополнительные требования к кассовым суммирующим аппаратам и специальным компьютерным системам, применяемым в торговле" (утверждено постановлением Госстандарта Республики Беларусь от 29.08.2012 № 54,  дата вступления в силу – 01.01.2013). Данным документом вводятся требования к кассовым суммирующим аппаратам по выделению сумм НДС в платежных документах (то есть в кассовых чеках) организаций торговли.

Механизм возврата НДС по системе Tax Free состоит из нескольких этапов.

Первый - приобретение товаров. Товар должен быть приобретен в организации торговли, которая работает по системе Tax Free, то есть которая заключила соответствующий договор с организацией-оператором, имеющей право осуществлять возврат НДС. Любой магазин, по желанию, может стать работающим по системе Tax Free при выполнении самого главного условия – наличия определенных кассовых суммирующих аппаратов, позволяющих выдавать кассовый чек с указанием наименования товара, суммы покупки и суммы НДС.

Возврат НДС не будет осуществляться по товарам, освобождаемым от НДС (то есть в цене которых НДС отсутствует), по товарам, облагаемым НДС по ставке 10% (детские товары и продукты питания), и по подакцизным товарам (алкогольная и табачная продукция). Стоимость  покупки должна превышать Br800 тыс. (то есть около $100). При покупке товара магазин оформляет Чек на возврат НДС с обязательными реквизитами, установленными Налоговым кодексом.

Второй этап - подтверждение вывоза. При прохождении таможенного контроля в связи с выездом из Беларуси товар предъявляется иностранными физическими лицами сотрудникам таможенных органов, которые проставляют отметку о вывозе товара на экземпляре Чека на возврат НДС.

Третий этап - возврат суммы НДС. Он осуществляется организацией – оператором, наделенной правом на возврат НДС. После получения от иностранного гражданина Чека на возврат НДС с отметкой таможни и его проверки оператор осуществляет возврат денежных средств за минусом своего вознаграждения. Способы возврата НДС могут быть различными: как наличными денежными средствами, так и в безналичном порядке, как непосредственно в пункте пропуска через государственную границу Беларуси, так и на территории иностранного государства по возвращении иностранного гражданина домой. Для этих целей белорусская организация-оператор может заключить соответствующие договоры как с белорусскими, так и с иностранными банками.

Четвертый этап - возврат суммы НДС магазину. Выручка, полученная магазином от реализации иностранным гражданам товаров по цене с НДС, облагается НДС в общеустановленном порядке. Лишь после того, как организация-оператор произведет расчеты с иностранным гражданином по возврату сумм НДС и представит магазину, в котором была совершена покупка, соответствующую информацию в виде акта с оригиналами Чеков на возврат НДС, содержащих отметку таможни, начинается процедура по возврату сумм НДС магазину. После подписания такого акта магазин имеет право обложить по нулевой ставке НДС товары, реализованные им ранее иностранному гражданину, и сделать соответствующие корректировки в налоговой декларации по НДС. На основании подписанного акта магазин перечисляет организации-оператору денежные средства в размере суммы НДС, полученной им ранее в составе выручки от реализации товаров по системе  Tax Free.

Как вы уже знаете, в Налоговом кодексе, изменения в который вступили в силу 1 января 2013 года, закреплены положения, предусматривающие возврат НДС иностранным физическим лицам, не имеющим постоянного места жительства в государстве – члене Таможенного союза, при приобретении в магазинах на территории нашей страны товаров и их вывозе за пределы территории Таможенного союза.

В мировой практике система Tax Free является мерой государственной поддержки торговли, направленной на стимулирование увеличения товарооборота и заключающейся в использовании особого механизма налогового администрирования НДС (т.е. возмещении НДС при покупках). Использование широко применяемого в мировой практике механизма возврата НДС иностранным гражданам способствует повышению имиджа страны, особенно при проведении международных культурных, спортивных и иных мероприятий, и является свидетельством того, что государство придерживается общепринятых правил по данному вопросу. Введение системы Tax Free в Беларуси повысит привлекательность белорусской торговли для иностранного покупателя и будет способствовать развитию туризма.

Что касается операторов, имеющих право на возврат НДС по системе Tax Free. Я уже упоминала о том, что принято постановление Совета Министров от 8 января 2013 года № 13 "О некоторых вопросах организации работы по возврату налога на добавленную стоимость в случае вывоза товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза". Постановлением утверждены:

- Положение о требованиях к организациям, имеющим право на возврат налога на добавленную стоимость физическим лицам, не имеющим постоянного места жительства в государстве – члене Таможенного союза. Документ устанавливает требования к организациям, претендующим на включение в перечень организаций, имеющих право на возврат налога на добавленную стоимость, к их учредителям, а также пакет документов, который необходимо представить в межведомственную  комиссию для внесения в правительство предложений по  включению их в перечень;

- Положение о размере, сроках и порядке возврата суммы налога на добавленную стоимость физическим лицам, не имеющим постоянного места жительства в государстве – члене Таможенного союза. Оно определяет основные аспекты, касающиеся возврата иностранным лицам налога на добавленную стоимость в пунктах пропуска через государственную границу Беларуси (возврат наличных денежных средств), посредством банковского перевода (безналичный порядок), а также размер налога на добавленную стоимость, который подлежит возврату иностранному лицу (не может быть менее 15% стоимости покупки, которая не содержит НДС);

- Положение о порядке выдачи подтверждения о вывозе товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, регулирующее порядок проставления таможенными органами отметки на чеке специальной формы "Чек на возврат НДС", что является подтверждением вывоза товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза. В положении указано, какие документы должно предъявлять иностранное лицо при таможенном контроле, а также случаи, при наступлении которых таможенные органы вправе отказать в проставлении данной  отметки;

- Положение о межведомственной комиссии по формированию перечня организаций, имеющих право на возврат налога на добавленную стоимость физическим лицам, не имеющим постоянного места жительства в государстве – члене Таможенного союза. Оно определяет задачи, права и обязанности   межведомственной комиссии, которая рассматривает предложения организаций, претендующих на включение в перечень. По результатам рассмотрения предложений межведомственная комиссия вносит материалы в Министерство торговли, которое подготавливает соответствующий проект постановления правительства.

Также утвержден состав межведомственной комиссии.

В настоящее время ведется работа по выбору организаций, которые будут входить в перечень имеющих право на возврат налога на добавленную стоимость по системе Tax Free.

Следует также отметить, что Государственным таможенным комитетом Беларуси ведется работа по достижению договоренностей с российской и казахстанской сторонами о возможности подтверждения таможенными органами этих стран факта вывоза товаров, приобретенных на территории Беларуси, в отношении которых иностранным гражданам возвращается НДС. До заключения соответствующих соглашений возврат НДС будет осуществляться по товарам, по которым проставлена отметка таможенного органа Беларуси, подтверждающая перемещение товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, в пунктах пропуска через государственную границу Беларуси, в которых в соответствии с законодательством осуществляется таможенный контроль.

Да, есть исключения. В частности, в соответствии со статьей 92 прим1 Налогового кодекса плательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов (то есть не ведущие бухгалтерский учет), с 2013 года определяют момент фактической реализации (МФР) "по оплате", то есть как приходящийся на отчетный период день зачисления (поступления) денежных средств, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 17 статьи 100 НК нормативно закреплено, что плательщики, за исключением банков, при осуществлении операций по предоставлению возмездных денежных займов, кроме коммерческих займов, с 2013 года определяют МФР  как день получения доходов, связанных с предоставлением таких займов. Положения пункта 17 статьи 100 НК распространяются на краткосрочные займы под залог имущества, предоставляемые ломбардами.

Одновременно в Налоговом кодексе на 2013 год сохранены положения, ранее применявшиеся в определении МФР. Так, плательщики, исчисляющие НДС в соответствии со статьей 92 НК, при приобретении у иностранных организаций товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых признается территория Беларуси, как и ранее, определяют МФР как день оплаты либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров, работ или услуг, имущественных прав.

В соответствии с пунктом 13 статьи 100 НК плательщики, осуществляющие реализацию природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии, в 2013 году, как и ранее, могут определять МФР как день зачисления денежных средств от покупателя на свой счет без отсчета 60 дней по неоплаченным отгрузкам 2013 года, если закрепят свой выбор в учетной политике на 2013 год.
Как и ранее, налоговая база по НДС увеличивается или уменьшается в порядке, установленном пунктами 6 и 7 статьи 97 НК, на суммы, определенные пунктом 8 статьи 100 НК. С 2013 года в отношении указанных сумм МФР не изменился и определяется как день их получения. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, определенные пунктом 18 статьи 98 НК, в момент их фактического получения.

Эти правки носят редакционный характер и направлены на приведение норм Налогового кодекса в соответствие с терминологией, применяемой в сфере пассажирских перевозок автомобильным, водным, железнодорожным, электрическим транспортом и метрополитеном. Так, например, указ № 202 от 25 апреля 2012 года "О мерах по развитию перевозок пассажиров железнодорожным транспортом общего пользования" определяет понятия региональных и городских линий для железнодорожного транспорта. В применении самой льготы изменений не произошло.

Упразднение льготы по НДС на услуги связи, оказываемые физическим лицам, касается таких наиболее распространенных услуг, как международная и местная связь, сотовая подвижная связь, доступ в Интернет, интерактивное телевидение, хостинг и др. В связи с отменой данной льготы ожидаются дополнительные поступления НДС в бюджет.

В то же время, учитывая социальный характер некоторых услуг связи, в 2013 году сохранена льгота по НДС в отношении ряда позиций по услугам почтовой связи для физических лиц (отправление письменной корреспонденции, посылок и денежных переводов), услуг по доставке физлицам пенсий и других социальных выплат и услуг по приему подписки на печатные средства массовой информации и их доставке.

С 2013 года упразднены льготы по НДС на вознаграждение, получаемое доверительными управляющими, и на услуги, оказываемые ломбардами по предоставлению физическим лицам краткосрочных займов под залог имущества.

Одновременно в Налоговый кодекс введена специальная норма (подпункт 1.49 статьи 94 НК), оговаривающая особые случаи применения льготы по НДС по услугам почтовой связи с 2013 года. В частности, расширено ее применение при оказании услуг почтовой связи организациям и предпринимателям. Льгота будет применяться на такие услуги, как пересылка простых отправлений письменной корреспонденции (почтовых открыток, писем, бандеролей). На эти услуги с 2013 года тарифы операторов почтовой связи формируются без НДС.

Порядок определения налоговой базы при реализации печатных средств массовой информации по подписке не претерпел существенных изменений. Но учитывая, что с 2013 года мы переходим на определение момента фактической реализации "по отгрузке", данная норма для юридических лиц, на которые возложены функции реализации печатных средств массовой информации, претерпела соответствующие редакционные правки.

Норма Налогового Кодекса, определяющая суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС, дополнена специальной нормой в отношении операций, осуществляемых комиссионерами при реализации товаров (работ, услуг) комитентов на основании договоров комиссии. Так, если комиссионер реализует поручение комитента на условиях более выгодных, чем те, что были указаны комитентом, то в результате этого возникают суммы в виде  дополнительной выгоды. С 2013 года в Налоговом кодексе нормативно четко закреплено, что эта сумма дополнительной выгоды будет увеличивать налоговую базу комитента в той части, которая принадлежит комитенту, и налоговую базу комиссионера в той части, которая принадлежит комиссионеру.

Поскольку у комиссионера налоговая база по НДС определяется как размер его комиссионного вознаграждения, то, соответственно, она и будет увеличиваться на сумму дополнительной выгоды, принадлежащей комиссионеру.

Следует отметить, что такая практика применялась и ранее на основании разъяснений МНС. Например, письмо от 30 декабря 2008 года №2-1-9/929.

Как правило, при заключении договора комиссии стороны оговаривают, в каком порядке будет делиться сумма дополнительной выгоды между сторонами. В одних случаях сумма дополнительной выгоды может полностью оставаться в распоряжении комиссионера, в других - у комитента, либо она может делиться  между сторонами в определенном процентном соотношении.

С 2013 года вводится такая новая категория работ и услуг, как оказываемые (выполняемые) на постоянной (непрерывной) основе. Датой выполнения таких работ  и датой оказания таких услуг с 2013 года признается последний день месяца при выполнении соответствующих условий. Первое - если в документах будет указываться месяц, в котором эти работы (услуги) выполнены (оказаны). Второе - если документы будут оформлены до 20 числа месяца, следующего за месяцем их выполнения (оказания). Третье - если эти работы (услуги) оказываются на основе долгосрочного договора (заключенного на срок более трех месяцев). И четвертое условие - если эти работы (услуги) могут использоваться их заказчиком в его деятельности в том месяце, в котором они выполнены (оказаны).

Ярким примером услуг, выполняемых на постоянной (непрерывной) основе, являются коммунальные услуги. Допустим, если счет за январь выставляется 5 или 15 февраля, то продавец коммунальных услуг исчисляет НДС за январь. Последним днем оказания этих услуг признается 31 января, а у покупателя налоговый вычет в соответствии с пунктом 6 статьи 107 можно осуществить за январь.

В случае если одно из перечисленных условий нарушается, то действует общее правило определения даты выполнения работ и оказания услуг.

Действительно, по классификатору ОКРБ 005-2006, сбор лесных грибов, дикорастущих ягод и орехов относится к группе "Растениеводство", а продукция растениеводства и сегодня облагается по ставке НДС в размере 10%. Но в настоящее время в республике все акты подлежат приведению в соответствие с ОКРБ 005-2013 "Виды экономической деятельности", который вступит в силу с 2016 года. Согласно этому классификатору, дикорастущие ягоды, орехи, грибы уже будут относиться не к разделу "Растениеводство", а к разделу "Лесоводство". То есть они не будут являться продукцией растениеводства, облагаемой по ставке 10%. В связи с этим в статью 102 Налогового кодекса внесена прямая норма, которая закрепляет, что на данную продукцию, которая с 2016 года будет классифицироваться как продукция лесоводства, тоже будет применяться ставка НДС в размере 10%.