Изменения в налогообложении: налог на прибыль

Следует отметить, что в целом изменения, которые вступают в силу с 2013 года, являются продолжением целенаправленной работы по упрощению налогового законодательства и снижению налоговой нагрузки для субъектов хозяйствования. Основное изменение в порядке определения налога на прибыль касается признания выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, других доходов для целей налогообложения.

Так, с 1 января 2013 года в отношении выручки, внереализационных доходов будет действовать принцип начисления как при исполнении налоговых обязательств, так и в бухгалтерском учете. Это значит, что как только выполнены работы, отгружены товары или оказаны услуги, выручка должна быть отражена в качестве дохода и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

Это изменение введено для того, чтобы максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учеты. Преимуществом применения в целях налогообложения метода начисления при определении размеров налоговых обязательств является максимальное совпадение периодов учета и размеров показателей, отражаемых в бухгалтерском учете и при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете фактически будут возникать только постоянные разницы, которые будут являться следствием ограничения учета при налогообложении ряда затрат. Предприятия будут отражать доходы на момент оказания услуг, выполнения работ или отгрузки товаров. Кроме этого, следует отметить, что метод начисления будет применяться не только для признания доходов, но и для признания затрат. Учитывая уплату налога на прибыль в течение года текущими платежами, определение финансового результата как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будет производиться по итогам за год. Это, в свою очередь, должно привести к сокращению времени на подготовку налоговых деклараций, расчетов и определение сумм налогов.

При этом для организаций, которые исчисляют и уплачивают налоги в 2012 году по принципу оплаты, предусмотрен переходный период. В частности, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (выполненным, оказанным), переданным и не оплаченным до 1 января 2013 года, они смогут отразить выручку по мере поступления оплаты (фактического получения доходов), но не позднее 31 декабря 2013 года. Такой же порядок будет применяться в отношении внереализационных доходов, причитавшихся к получению и не полученных до этой даты.

В 2013 году изменяется подход к признанию внереализационных доходов для целей налогообложения, откорректирован порядок отражения затрат, он максимально приближен к бухгалтерскому учету. Это основные корректировки налогового законодательства в части налога на прибыль в 2013 году.

В ближайшей перспективе будет продолжена работа по поэтапному сближению с бухгалтерским учетом. В частности, будет проводиться дальнейшее совершенствование механизма амортизационной премии, корректироваться состав затрат, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль. Это сократит как время на подготовку отчетности, так и временные разницы, которые могли возникать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

В консолидированный бюджет Беларуси в январе-ноябре текущего года поступило Br16,6 трлн. налога на прибыль, что в сопоставимых ценах составляет 130,7% к такому же периоду 2011 года. Всего платежей в бюджет, контролируемых налоговыми органами, за 11 месяцев поступило Br89,8 трлн. Из них сумма поступлений в местные бюджеты превысила Br55,3 трлн. Значительную часть поступлений в бюджет составили также подоходный налог – почти Br17,2 трлн., налог на добавленную стоимость – около Br20,4 трлн., акцизы – Br9,7 трлн.

Основная часть доходов бюджета - 95,7% - сформирована за счет платежей организаций. Удельный вес организаций негосударственного сектора составил 45,9%, индивидуальных предпринимателей - 2,4%. На долю платежей физических лиц приходится 1,9%.

По итогам 2012 года организации в Беларуси могут применить новые механизмы уменьшения прибыли для налогообложения. В этом году при расчете прибыли для налогообложения в Беларуси введены два механизма, позволяющих уменьшить налогооблагаемую прибыль – амортизационная премия и перенос убытков. Они были введены с 1 января 2012 года, но поскольку прибыль считается в целом за год, то белорусские предприятия смогут их использовать при определении прибыли за 2012 год.

Амортизационная премия представляет собой уменьшение при постановке на учет первоначальной стоимости основного средства и нематериального актива на процент, определенный Налоговым кодексом. В дальнейшем производится соответствующая корректировка отложенных налоговых обязательств для бухгалтерского учета. Таким образом, при применении амортизационной премии стоимость основного средства либо нематериального актива для целей налогообложения уменьшается. Все это должно быть отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль, которая необходимо представить не позднее 20 марта 2013 года.

Предприятия сами принимают решение о применении этого механизма. Самостоятельно они определяют и размер амортизационной премии. Налоговым кодексом установлен только максимальный размер, который может быть применен – 20% по основным средствам и нематериальным активам и 10% по зданиям и сооружениям.

Второй механизм, который могут применить предприятия по итогам 2012 года – перенос убытков. Предприятия, у которых был убыток за 2011 год, могут уменьшить прибыль 2012 года на сумму убытка, определенную в соответствии со статьей 141-1 Налогового кодекса. Это также будет отражено плательщиками в налоговой декларации.

Оба эти механизма уменьшают налогооблагаемую базу, а значит, уменьшается сумма налога. Таким образом, применение этих механизмов снижает налоговую нагрузку на предприятия.

Информация, которая прописывается в учетной политике, предусматривается инструкциями по бухгалтерскому учету. Чтобы не было разночтений у налогового инспектора и бухгалтера, желательно, чтобы признание выручки и иных показателей для целей налогообложения было прописано в самой учетной политике. Однако обязательным это не является. Если в учетной политике содержится только информация об отражении выручки для целей бухгалтерского учета, для целей налогообложения мы будем руководствоваться этой же информацией, но с учетом норм, предусмотренных налоговым законодательством.

При реализации товаров дата отражения выручки для целей налогообложения признается в соответствии со ст. 127 НК. Каких-либо особенностей для признания выручки по оказанию услуг и выполнению работ в Налоговом кодексе не предусмотрено. Мы руководствуемся общей нормой, установленной законодательством по бухгалтерскому учету. В настоящее время это инструкция, утвержденная постановлением Министерства финансов №102 от 30 сентября 2011 года, где определены условия, когда такая выручка признается. При соблюдении и совпадении всех этих условий выручка при выполнении работ и оказании услуг будет отражена как в бухгалтерском учете, так и признана для целей налогообложения налогооблагаемым доходом.

Например, строительные работы – это поэтапное выполнение работ. Согласно 102-й инструкции, для того чтобы признать выручку, необходимо определить сумму выручки и степень готовности или завершения работы (услуги) на отчетную дату – по окончании месяца либо квартала, как определяет это плательщик. Совпадение основных условий необходимо для того, чтобы одновременно отразить это в виде выручки и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

То же самое касается туристических услуг. Факт оказания этой услуги фиксируется документом, в котором содержится вся информация об оплате услуги и принятии ее заказчиком в полном объеме.

Что касается специфических работ и услуг, таких как перевозка пассажиров в пригородном сообщении. В этом случае осуществляется предварительная продажа билетов. А предварительная оплата не является выручкой ни для целей бухучета, ни для целей налогообложения. На момент получения денежных средств мы не можем определить степень готовности и оказания этих услуг. Выручка признается по факту оказания услуг - в данном случае осуществления перевозки пассажиров.

Еще один пример - научно-исследовательские работы, факт выполнения которых отражается, как правило, актом выполненных работ. Здесь нет никаких специфических особенностей. Научно-исследовательские работы могут быть поэтапными, могут быть одномоментными. Поэтому по акту выполненных работ при наличии всех иных обстоятельств, которые перечислены в п.18 Инструкции №102, выручка должна быть отражена в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

С 2013 года для комитента действует особенность отражения выручки по договорам комиссии. Комитент будет отражать выручку непосредственно на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю, то есть не в момент отгрузки от комитента комиссионеру, а уже конечному потребителю – покупателю. В этом случае комитент отразит у себя стоимость этих товаров уже в качестве выручки. Данная норма будет распространяться на все действия с 1 января 2013 года.

В отношении товаров, отгруженных в 2012 году, следует применять общую норму по переходному периоду, которая установлена статьей 2 закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс, вступающего в силу с 2013 года.

Если предприятие работало, применяя признание выручки по оплате, и оплата не поступила до 31 декабря 2012 года, то поскольку сделка была начата в 2012 году, первоначальным нормативным документом, которым следует руководствоваться, является Налоговый кодекс в редакции, действующей в 2012 году.

Следовательно, по товарам, отгруженным комиссионером в 2012 году, комитент должен отразить выручку по мере зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - на дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя), но не позднее 31 декабря 2013 года.

По товарам же, отгруженным в 2013 году, выручка будет определена на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

Ситуация очень похожа на предыдущую. С 2013 года изменится подход к определению выручки при передаче имущественных прав. Выручка будет определяться и отражаться на дату передачи имущественных прав (непосредственно на дату заключения договора либо иную дату, предусмотренную в договоре), но не позднее даты поступления оплаты по передаче имущественных прав.

Если договор заключен в 2009 году, то в первую очередь мы руководствуемся действующими законодательными документами. В настоящее время днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Нормы, которые предусмотрены в ч.3 п.4 статьи 127 Налогового кодекса Беларуси, будут распространяться на договоры, заключенные после 1 января 2013 года. При этом также следует руководствоваться нормами статьи 2 закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс, вступающего в силу с 1 января 2013 года.

В ч.3 п.4 статьи 127 Налогового кодекса Беларуси четко предусмотрено, что в данной ситуации выручка должна быть отражена на дату поступления оплаты. Поскольку это является пресекательной датой, то независимо от того, какая дата могла быть предусмотрена непосредственно в договоре, факт поступления оплаты является последней датой, когда можно отразить эту выручку.

Здесь следует руководствоваться тем же правилом, как и в предыдущих вопросах. Договор заключен до 1 января 2013 года, следовательно, до вступления в силу изменений, согласно которым мы признаем выручку уже по факту заключения договора. Поэтому руководствуемся нормами Налогового кодекса, действующими в 2012 году. Особенности передачи имущественных прав предусмотрены ст.127 Налогового кодекса. В действующей редакции днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение оплаты в соответствии с договором. Ей и следует продолжать руководствоваться с учетом всех особенностей переходного периода, предусмотренных ст.2 закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс, то есть выручка по передаче имущественных прав, переданных до 1 января 2013 года, должна быть отражена не позднее 31 декабря 2013 года. В ситуации, изложенной в вопросе, - на дату поступления оплаты.

Налоговое законодательство не регулирует порядок отражения информации в учетной политике. Если это предусмотрено в учетной политике – такое приветствуется, и все вопросы снимаются. На наш взгляд, это должно найти отражение в учетной политике в 2013 году в части признания внереализационных доходов для целей налогообложения. Плательщику предоставлено право выбора даты отражения - либо по принципу начисления, либо по факту поступления денежных средств в виде внереализационных доходов.

Если это будет отражено в учетной политике, будет понятно, какое решение предприятие приняло по уплате налогов по внереализационным доходам. В идеале это исключит разночтения и разногласия, которые могут возникнуть с контролирующими органами.

С 2013 года налогообложение участников и акционеров не изменилось. Оно также будет зависеть от того, кому реализовывается доля – самому предприятию, учредителем которого является лицо, либо стороннему лицу. В первом случае это будет проходить через внереализационные доходы с учетом норм ст.128 Налогового кодекса. Во втором случае будет применяться общий порядок налогообложения, определения прибыли, которая может возникнуть при реализации своей доли третьему лицу, с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым кодексом.